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股权转让之税务筹划


股权转让在企业运营发展的各个阶段频繁出现,税收成本成为股权转让面临的突出问题之一。由于股权转让涉及金额普遍较大,所得税就成为最主要的税收成本。股权转让所得税相关法律、法规的制定及税收制度的建立与完善,使征税范围更加具体,征纳程序更加严格,这无疑挤压了税收筹划的空间。在这样的情形下,股权转让税收筹划空间何在?

股权转让过程涉及的税费

(一)增值税:

按税法相关规定,转让非上市公司股权无需缴纳增值税。转让上市公司股票,是否缴纳增值税,应根据转让主体的不同而有区别。如股票转让方是个人,免征增值税;如股票转让方是境内企业,应由转让方缴纳增值税。

税率:一般纳税人为6%,小规模纳税人为3%。以股票卖出价减去当初股票买入价的差额作为应纳税增值额计征。

(二)企业所得税:

企业作为公司股东,转让持有的公司股权,应缴纳企业所得税。企业所得税是按照月度、季度预缴,年度汇总缴纳,因此,企业转让公司股权不需要受让人代扣代缴,直接在当月或当季由企业向税务机关申报预缴。

企业所得税税率为25%。以股权转让价款减去股权成本价后的差额作为应纳税所得额计征。

平价或低价转让股权,若行为发生在关联企业之间,按《企业所得税法》第41条规定:企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。

同时,例外情形有,《特别纳税调整实施办法(试行)的通知》(国税发[2009]2号)第30条:实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不做转让定价调查、调整。

(三)个人所得税:

1、个税的缴纳

个人转让持有的公司股权,按税法相关规定,应由转让方个人缴纳个人所得税,受让方是代扣代缴义务人。

税率为20%。以股权转让价款减去取得股权时的原值和相关合理费用后的余额作为应纳税所得额计征。

2、代扣代缴义务人

个人转让持有的公司股权,转让人是个人所得税纳税义务人,受让人是代扣代缴人。在支付转让款时,受让人应从支付的股权转让款中预先扣除代扣的个人所得税。

个人所得税申报缴纳。在股权转让协议签订后5个工作日内,受让人须向税务机关报告股权转让情况,在次月向税务机关申报缴纳。受让人持税务机关开具的个人所得税完税凭证,到工商登记机关办理股权变动登记。如受让人未按规定代扣代缴个人所得税,税务机关可对受让人处以应扣未扣、应收未收税款50%以上、3倍以下的罚款。

个人所得税款代扣代缴系法定义务,实务中,法院认为股权转让时应缴纳的个人所得税,其代扣代缴义务人为股权受让方,这是股权受让方的法定义务。转让方无权要求受让方放弃代扣代缴义务、而将应代扣代缴的个税款直接支付给出转让方。

3、个税的核定征收

个人股东向其他单位或个人转让股权原则上说也应符合独立交易原则,否则税务机关可参照每股净资产进行核定。《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号):税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核。对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核,判断股权转让行为是否符合独立交易原则,是否符合合理性经济行为及实际情况。对申报的计税依据明显偏低(如平价和低价转让等)且无正当理由的,主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。

(四)印花税:

股权转让需要签订股权转让书面合同,而按相关税法规定,交易合同是需要贴花、缴纳印花税的。转让双方都需要缴纳印花税。印花税没有代扣代缴义务,由股权转让双方各自完税缴纳。 税率:万分之五,按照转让合同确定的转让价计征。

股权转让税务筹划

从以上分析可知,平价或低价转股直接影响了所得税的税基,间接影响印花税、所得税、增值税的税基,如不加重视,则可能导致较大的税务风险。在股权转让过程中,为应对未来不确定的税务风险,筹划和建议如下:

(一)递延纳税统筹方案

企业所得税法中对企业之间并购重组形成的股权转让可暂不缴税,如通过股权收购、合并、分立、划转等方式,虽然按市场价格作价转让,但税款并不在重组当期交纳,以此实现合理递延纳税。

根据财税〔2009〕59 号文件,资产重组业务符合并选择适用特殊性税务处理的,无论是收购企业、还是被收购企业的股东,均以被收购股权的原有计税基础作为新投资的计税基础。尤其根据《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)的最新规定,企业享受特殊性税务处理只须在年度汇算清缴时进行申报并提交相关资料,大大放宽了特殊性税务处理的适用条件。国家税务总局发布的《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(2015年第40号),对有关资产(股权)划转适用“免税”(特殊性税务处理)的相关问题予以了细化和明确。股权划转“递延纳税”政策扩大到所有性质企业,企业在股权转让过程中,可以积极争取适用该政策。

(二)“先分红,后转让”方案

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79 号)第三条规定,“转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额”。基于企业享有的被投资企业相当于股息、红利的收入免征企业所得税的规定,企业转让股权税收筹划的关键是将应税所得转化为免税所得。因此,企业可以先分红后转让股权,从而使企业享有的被投资企业的未分配利润部分享受免税待遇。

(三)个人转股“合理低价”设置

根据67号文第十条规定,股权转让收入应当按照公平交易原则确定,同时,第十三条从股权交易的实际出发,对具有“正当理由”的低价转让股权做了例外规定——符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:

1.能出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权;

2.继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;

3.相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;4.股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。可见在实际税收征管中,利用上述政策,提供充分的证据材料,可以实现较低价格转让。比如,家族企业内部股份转让可以通过第二条进行筹划;尤其是第十三条第三款,具有很大的筹划空间,可以通过修改公司章程、相关协议进行“内部”低价转让;第四条则赋予了税务机关很大的自由裁量权,也为纳税人提供了一定的筹划空间。需要提醒的是,该筹划方法的运用,依然面临实质课税被纳税调整的风险。

(四)“市场价格”形成机制

对于非上市公司来说,股权的公允价格并不能轻易取得,“市场价格”形成机制也较多元,故可通过筹划市场价格方式达到节税,如可通过直接降低股权的评估价格来调低市场价格,以及通过合理的会计准则(方法)来降低目标企业的净资产价值来筹划股权的市场价值基础。通过设计相关业务交易,实现股转涉及利润的合理输出,延缓业务收入的入账时间,降低股转时间节点的综合评估值,降低纳税额度。

(五)创造特定情形下的交易价格

变更被转让公司注册地,是常用的方式之一。为了招商引资,发展中西部地区的经济,国家及地方层面都出台了一系列的区域性税收优惠政策,多数经济开发区出台了财政返还政策。按照现行《个人所得税法》规定,个人股权转让属于“转让财产”所得,应计征20%的个人所得税。各地出台的区域性的税收优惠政策或财政返还政策,实际上是降低了实际的税负率。2010年以来,针对上市公司限售股减持,更是一度出现了所谓的“鹰潭模式”、“林芝模式”等,一大批股权转让方实现了成功避税。相关的方式还有,如利用司法拍卖、仲裁、股权质押司法划扣等方法,达到交易价格的合理性。同样理由还有,特定环境下国家政策、行业政策重大调整来降低目标企业股权价值,以及企业资金困难、企业遇到危机情况下的股权转让,这些都是构成合理低价的方法。当然此类方法应在合理限度内使用(税务认为股权转让价款不公允,会重新核定交易应纳税额)。

(六)多层股权架构设置

若目标企业股权价值已提高,直接平价或低价转让目标企业股权具有较大税收风险,但若在目标企业股权之上再架设控股公司,通过转让控股公司股权,可达到合理的平价或低价转股的效果。若进一步作纳税筹划,还可通过将控股公司设在税收优惠地,取得税收优惠、财政奖励方式获得税负降低。

(七)先增减资方式

以先减资再增资方式为例,老股东按平价(低价)减资,新股东按平价(低价)增资,实现新老股东之间的过渡,该方式下新老股东之间由于没有直接股权转让行为,也就没有转让所得,征税也无从说起。先增资在减资方式与前述相似。

(八)先增资,后转让方方式

该方式下新股东先以平价(低价)方式增资进入目标企业,稀释目标企业的每股净资产价值,新老股东再按稀释后的股权价值进行转股,实现老股东的退出,达到平价(低价)转让的效果。

(九)合伙企业架构设计

除一般股权架构外,还可在实际控制人与目标企业之间加设合伙企业这一架构,即“实际控制人—合伙企业—目标公司”,通过转让合伙企业份额的方式实现股权的平价或低价转让,该架构的好处除上述外,还有如下好处:

1、不增加实际税负有限合伙企业作为所得税的税收“小透明”,自身不用缴纳所得税,直接穿透到股东层面。

2、可利用税收优惠该合伙企业可设在税收优惠地,如目标企业对合伙企业分红,则合伙企业可享受优惠地的税收优惠,减税或税收返还。如果实际控制人股权转让所得也可适用。当然该有限合伙企业也可先设在经营地,等有需要分红、转股等税收负担之前再迁往税收优惠地即可。

3、可利用有限合伙企业控制权灵活性,为未来股权激励、引进投资人、融资增加灵活性区别于有限公司按股权比例进行表决的决策机制,有限合伙可由投资人完全实际控制,不降低实际控制人对公司的控制权。

4、不对等分红的便利依据合伙企业法的规定,合伙企业可不按合伙人份额比例进行分红,既可以在某个时点只对特定合伙人分红,也可以不按比例分红,具有较大的灵活性。

新一轮税制改革下,税收法定被提到了新的高度,包括营改增、税收征管法等税制的改革,对纳税人税务管理的规范性提出了更高的要求,同时也应看到,税收征管的规范化也为税务筹划提供了更大的空间,一元转股、合伙人计划、内部职工股、股权对赌等名词在投融资行为中不绝于耳,无论是企业还是个人都可以通过税收筹划争取自身利益的最大化。

税收筹划是一项系统工程,建议从长远规划和整体利益考虑,税务筹划应向前端延伸,需要未雨绸缪!


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